Fiscalité

La taxation spécifique des transferts intracommunautaire de marchandisesn'est pas une taxe d'effet équivalent à des droits de douane

CJUE 14 juin 2018 Lubrizol France SAS c/ Cause nationale du régime social des indépendants (RSI) n° C39/17

La réglementation européenne fait-elle obstacle à des distorsions d'assiette instituées par la loi française dans l'imposition du chiffre d'affaires des entreprises selon que les transferts de marchandises qu'elles réalisent sont opérés soit à destination d'un autre Etat membre soit ou bien à l'intérieur du territoire national ou à destination d'un Etat tiers ?

Soulevée par le contribuable et justifiant une demande de question préjudicielle présentée par la cour de cassation (Cass. Civ² 19 janvier 2017 n°15-26723 Sté Lubrizol France) cette difficulté est relative à l'assiette de la contribution sociale de solidarité des sociétés, appelée communément C3S et à celle de la contribution additionnelle à celle-ci, instituées par le code de la Sécurité sociale aux fins de financer notamment le régime social des travailleurs indépendants (art. L 651-1s.). L'ordonnance 2018-470 du 12 juin 2018 prise en application de la loi 2017-1836 du 30 décembre 2017 portant suppression du régime social des indépendants à compter du 1er janvier 2018 aux fins de l'adosser au régime général, a procédé au regroupement et à la mise en cohérence des dispositions du code de la sécurité sociale applicable aux travailleurs indépendants (v. Doc. Pratique F. Lefebvre TD-XV-5).

I. La validation par la cour de justice de la taxation discriminatoire d'un chiffre d'affaires non réalisé

Dans l'esprit des assujettis, le chiffre d'affaires imposable ne peut être que celui qu'ils déclarent mensuellement pour l'application de la TVA. D'où l'incompréhension des assujettis confrontés à une définition distincte car élargie de leur chiffre d'affaires, pour le recouvrement d'une autre imposition fondée sur la même déclaration de TVA moyennant une adaptation des articles du CGI relatifs à cet impôt

A. La technique de la TVA s'impose-t-elle à une contribution sociale nationale taxant le chiffre d'affaires ?

La solution retenue par la cour, très critiquée par les praticiens, refuse de qualifier de taxe d'effet équivalant à un droit de douane, la taxation spécifique des transferts de marchandises depuis la France à destination d'un autre Etat membre de l'Union européenne, alors que ces mêmes transferts effectués en France ou à destination d'un Etat non membre de l'Union n'entrent pas dans l'assiette de la C3S et de la taxe additionnelle.

Le traitement fiscal objectivement différent et plus sévère appliqué aux transferts de marchandises en cas de franchissement d'une frontière n'est-il pas caractéristique d'une taxe effet équivalent à un droit de douane ?

Le refus des évidences, qui est reproché à l'arrêt de la cour, n'est pas le seul motif des incompréhensions entachant ce dossier. L'arrêt a été rendu contrairement aux conclusions de M. l'avocat général Mengozzi, qui estimait inconventionnel le dispositif discriminatoire institué par la loi française. En outre, l'assiette des deux contributions sociales en cause obéit à des règles de détermination différentes de celles applicables à la TVA acquittée par les mêmes sociétés, sur la base de la même déclaration de chiffre d'affaires qu'elles sont tenues de souscrire auprès de l'administration fiscale.

En d'autres termes, le chiffre d'affaires imposable à la C3S et à la taxe additionnelle n'est pas celui retenu pour l'assiette de la TVA, bien que tous les éléments utiles figurent dans les déclarations de chiffre d'affaires souscrites pour le paiement de la TVA.

Si cette dualité d'assiette parait fondée au regard de la nature différente et de la finalité propre des impositions sociales que sont la C3S et la taxe additionnelle, ce cumul d'impositions est une source de complexité et d'incohérences lorsque le chiffre d'affaires est défini de façon particulière dans chaque cas. Les mêmes mots reçoivent des acceptions différentes. L'objectif de rendement budgétaire de la C3S et de la taxe additionnelle a conduit à retenir une définition extensive du chiffre d'affaires imposable à ces impositions, incluant le produit de ventes à l'exportation qui n'ont pas été réalisées. C'est aussi cette taxation d'un chiffre d'affaires virtuel qui exaspère les praticiens et justifie les critiques qu'ils adressent à la C3S et à la taxe additionnelle.

    Mais cette aberration résultant de la loi française a été jugée parfaitement conforme à la légalité par la cour de cassation à propos précisément des transferts de marchandises à destination d'un autre Etat membre de l'Union (Cass. Civ² 7 novembre 2013 n°12-2577 Société SOITEC ; Cass. Civ² 11 février 2016 n°14-26363 Société Schaeffler France c/ Caisse Nationale du RSI).

Dès lors, les enjeux du contentieux européen tendaient autant à faire censurer des modalités d'imposition discriminatoires en cas de franchissement d'une frontière qu'à corriger l'aberration avérée consistant à déterminer un chiffre d'affaires en l'absence de ventes.

    En refusant d'identifier dans les modalités de l'assiette imposable de la C3S et de la taxe additionnelle une taxe d'effet équivalant, la cour de justice a incontestablement déçu les espoirs de ceux qui estimaient que le droit européen pouvait imposer une rationalité méconnue par la loi française.

B. Comment justifier les distorsions d'assiette de deux impositions distinctes assises sur le même chiffre d'affaires déclaré ?

Sur le plan technique, la définition de l'assiette imposable de la C3S et de la taxe additionnelle est fondée sur les articles du CGI relatifs à la TVA, eu égard à l'ancienneté de cet impôt et à la pratique acquise par les assujettis, mais avec des exceptions notables.

La TVA est assise notamment sur les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par les assujettis agissant en tant que tels. Est assimilé à une livraison de biens, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre de l'Union. La loi fiscale élargit encore la notion de transfert en prévoyant que présente ce caractère l'expédition ou le transport par un assujetti ou pour son compte, d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise, sauf dans quatre cas énumérées par le même article, et qui ne concernent pas le transfert de marchandises destinées à la vente.

Ces transferts de marchandises à destination d'un autre Etat membre sont mentionnés dans la déclaration de chiffre d'affaires que sont tenues de souscrire les assujettis pour le paiement de la TVA, mais sont exonérés de TVA en application des dispositions de l'article 262 du CGI. En revanche, entre en compte pour le paiement de la C3S et de la contribution additionnelle l'ensemble du chiffre d'affaires déclaré par l'assujetti aux fins de la perception de la TVA, peu important qu'il ait donné lieu ou non au recouvrement de la TVA.

C'est cette distorsion d'assiette que critiquaient depuis longtemps les redevables de la C3S et de la taxe additionnelle, et qui a été jugée conforme à la légalité par les arrêts précités de la cour de cassation en dépit des aberrations et des inconvénients pratiques en résultant. Les transferts de marchandises à destination d'un autre Etat membre ne constituent pas un chiffre d'affaires au regard de la TVA, alors même qu'ils constituent des livraisons intracommunautaires. En revanche, au regard de la perception de la C3S et de la taxe additionnelle, ces mêmes opérations sont assimilables à des livraisons imposables, génératrices de chiffre d'affaires, alors même que la vente et le transfert de propriété n'interviendraient que postérieurement à l'occasion de l'achat par un client dans l'autre Etat membre, suivi de l'enlèvement de la marchandise.

A l'occasion d'un contentieux engagé par la société Lubrizol France, société du secteur de la chimie qui contestait l'inclusion dans son chiffre d'affaires imposable à la C3S et à la taxe additionnelle de la valeur des transferts à destination d'autres Etat membres, la cour de cassation a questionné la cour de justice sur le caractère de taxe d'effet équivalant ou non de ce dispositif.

II. Les divergences dans la qualification de taxe d'effet équivalant à un droit de douane de l'imposition des transferts intracommunautaires de biens

Alors que l'avocat général Mengozzi estimait que les articles 28 et 30 TFUE font obstacle à ce que la valeur des marchandises transférées à destination d'un autre Etat membre de l'Union puisse être prise en compte dans l'assiette de la C3S et de la contribution additionnelle, alors que tel n'est pas le cas en l'absence de franchissement d'une frontière, la cour de justice a jugé qu'elles ne répondent pas à cette qualification.

    L'arrêt de la cour se cantonne à cette dénégation.

En effet, en théorie, la qualification de taxe intérieure discriminatoire visée par l'article 110 TFUE est applicable lorsque la qualification de taxe d'effet équivalent ne peut être retenue, l'alternative était présentement impossible puisque la cour n'était pas interrogée sur la violation de l'article 110 du traité.

La jurisprudence communautaire définit la taxe d'effet équivalent à un droit de douane comme toute charge pécuniaire, fût-elle minime, unilatéralement imposée, quelle que soit son appellation et sa technique, frappant les marchandises en raison du fait qu'elles franchissent une frontière, lorsqu'elle n'est pas un droit de douane proprement dit.

Assurément, la C3S et la contribution additionnelle paraissent réunir ces critères. Ce sont des impositions sociales unilatéralement imposées par le législateur aux fins de financer la protection sociale des travailleurs indépendants. Elles ne sont pas perçues en contrepartie d'un contrôle quelconque effectué en vertu du droit de l'Union ou d'un service rendu à l'opérateur, et dont le montant serait proportionné à la valeur dudit service. Alors même qu'elles ne frappent pas directement les marchandises, mais le chiffre d'affaires évalué de manière globale et annuelle par le redevable, c'est bien la valeur des marchandises à la date de leur vente ou de leur transfert, selon le cas, qui en supporte la charge, répercutée sur l'acheteur.

Cependant, la cour a jugé que le fait générateur de la taxe d'effet équivalant, constitué par le franchissement d'une frontière, est absent, faisant obstacle à ce qu'une telle qualification leur soit appliquée.

En effet, elles frappent selon un même taux tant les marchandises transférées vers un autre Etat de l'Union que celles vendues sur le territoire national. La difficulté juridique tient à ce que la C3S et la contribution additionnelle frappent aussi le chiffre d'affaires en amont même de la vente des marchandises, en cas de transfert à destination d'un autre Etat membre et possiblement en l'absence de vente. Y a-t-il dans ce cas une modalité d'imposition substantiellement différente résultant du seul franchissement d'une frontière, par rapport aux ventes de marchandises sur le territoire national ?

    En contradiction avec l'analyse de son avocat général, la cour a jugé qu'il n'y avait pas réellement de différences dans les faits générateurs et les assiettes des deux contributions sociales, selon qu'elles s'appliquent à des transferts à destination d'autres Etats membres ou à des ventes sur le territoire national. Le réalisme économique s'opposerait à une telle distinction, excepté dans un cas. C'est celui où un transfert de marchandises ne déboucherait pas sur une vente dans l'Etat de destination, par exemple en cas de réacheminement des marchandises dans l'Etat d'origine. Ce serait dans cette mesure seulement que les deux contributions sociales seraient assimilables à des taxes d'effet équivalant à des droits de douane puisque la taxation spécifique du transfert serait suivie de celle de la vente des mêmes marchandises dans l'Etat d'origine, entrainant une double imposition aux deux impositions sociales.

    En définitive, selon la cour, la C3S et la taxe additionnelle ne sont que des impositions intérieures au sens de l'article 110 TFUE, c'est-à-dire des charges pécuniaires résultant d'un régime général d'impositions intérieures appréhendant systématiquement selon les mêmes critères objectifs des catégories de produits indépendamment de leur origine ou de leur destination (CJUE 1e mars 2018 Petrotel-Lukoil et Georgescu n° C 76/17, point 21 et jurisprudence citée).

Au regard de l'assimilation économique faite par la cour entre les faits générateurs du chiffre d'affaires en cas de transfert et de vente, la question du caractère discriminatoire, non présentement posée à la cour, appellerait une réponse négative.