Brèves du prétoire et d'ailleurs ...

Mesure fiscale et aide d’État

CJUE, 2ème chbre, 25 juillet 2018, Commission européenne contre Royaume d'Espagne e.a., Aff. C-128/16 P, ECLI:EU:C:2018:591

La lutte contre le dumping fiscal entre les Etats membres est le devenue une préoccupation centrale de l’action de la Commission en droit des aides d’Etat. Elle a décidé de consacrer davantage de ressources à l’identification de ces mesures d’aides de nature fiscale, dessinant ainsi les contours des principes directeurs d’une fiscalité européenne.

Si dans cette matière certains Etats membres attirent plus l’attention par leur politique fiscale que d’autres, aucun n’ignore l’efficacité de tels outils. Le Royaume d’Espagne ne fait pas exception. L’affaire objet de l’arrêt commenté porte sur le régime espagnol de leasing fiscal appliqué à certains accords de location-financement pour l’acquisition de navires. Concrètement, le montage permettait à un GIE de prendre à bail un navire d’une société de location-vente dès le début de sa construction et de le louer ensuite à une compagnie maritime dans le cadre d’un contrat d’affrètement conque nue[1]. Le GIE s’engageait ensuite à acheter le navire à la fin du contrat de location-vente et la compagnie maritime faisait de même à l’issue du contrat d’affrètement[2]. Dans l’intervalle que durait le GIE, celui-ci bénéficiait en application de la loi espagnole d’avantages fiscaux dont ses actionnaires et l’acheteur final du navire bénéficiaient[3]. Saisie d’une plainte, la Commission a contrôlé le mécanisme pour en conclure qu’il s’agissait d’une aide illégale et en a ordonné la récupération[4]. Sa décision a fait l’objet d’un recours devant le Tribunal de l’Union européenne qui, dans un arrêt du 17 décembre 2015, a annulé la décision litigieuse[5]. La Commission a alors saisi la Cour de Justice d’un pourvoi afin d’obtenir l’annulation de cet arrêt. Elle reproche en substance au Tribunal d’avoir commis des erreurs de droit dans l’interprétation et l’application de l’article 107§1 TFUE.

Cette affaire est l’occasion pour la Cour de Justice de rappeler certains principes indispensables à l’analyse des mesures fiscales à l’aune de l’article 107§1 TFUE. L’arrêt d’espèce est intéressant à deux points de vue. Premièrement, il apporte une réponse à la question des effets de la transparence fiscale du GIE sur l’identification de l’entité bénéficiaire et sa qualification d’entreprise au sens du droit des aides d’Etat. Deuxièmement, il revient sur les liens entretenus entre avantage sélectif et pouvoir discrétionnaire dans le contexte d’un avantage fiscal.

S’agissant de la nature particulière du GIE, les juges insistent sur le fait que l’avantage sélectif s’apprécie par rapport à l’entreprise[6] qui en bénéficie de manière directe ou indirecte. L’important est donc d’identifier le destinataire de l’avantage de manière autonome, sans considération pour les catégories de droit national. L’apport de l’arrêt d’espèce réside surtout dans la précision qu’il donne sur la qualification d’entreprise du GIE. En effet, « la qualification d’une mesure d’« aide d’État » ne saurait dépendre du statut juridique des entreprises concernées ni des techniques utilisées »[7]. L’analyse menée doit être exclusivement guidée par les notions issues du droit de l’UE sans considération pour le résultat fiscal d’un statut juridique propre au droit de l’Etat membre. Il en résulte, qu’à la différence du Tribunal, la Cour de Justice considère que le GIE est bien une entreprise profitant d’une mesure fiscale particulière. Le fait qu’il répercute les avantages perçus ne doit pas être pris en compte puisqu’il n’y a rien d’automatique à cela dans les mesures fiscales examinées.

Une fois le bénéficiaire identifié, il reste à savoir comment faire pour déterminer si les mesures fiscales en cause peuvent être qualifiées d’avantage sélectif. Le cas d’espèce soulève deux difficultés, l’une liée à l’identification de la situation fiscale de référence et l’autre au pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale espagnole. D’une part, cette affaire rappelle la difficulté inhérente l’évaluation de la sélectivité dès qu’il est question de fiscalité. Le cœur du problème vient de l’identification d’une situation de référence à partir de laquelle une comparaison va pourvoir être effectuée avec celle donnant lieu à l’octroi de l’avantage fiscal[8]. Or, c’est de cette confrontation que peut apparaitre l’existence d’une différenciation qui constitue le point de départ de la qualification d’une mesure de sélective en droit des aides d’Etat. L’enjeu tient donc dans l’identification du système fiscal de référence. En l’espèce, le point de comparaison est l’opération économique réalisée par les GIE. Celle-ci peut également être menée à bien par d’autres entreprises[9]. Dès lors, la mesure fiscale qui déroge à ce système fiscal de référence pour octroyer un avantage à certaines entreprises, les GIE, plutôt qu’aux autres, sans justification issue de la nature ou l’économie générale du système dans lequel elle s’inscrit, pourra être considérée comme sélective. D’autre part, l’arrêt revient sur la notion de gestion discrétionnaire. Concrètement, celle-ci consiste en la détermination des bénéficiaires et des conditions de la mesure fiscale accordée sur la base de critères étrangers au système fiscal[10]. En effet, dans certaines situations, dès lors que des critères doivent être appliqués pour octroyer le bénéfice d’un avantage, la nature discrétionnaire de cette appréciation devra être prise en compte pour qualifier ou non la mesure de sélective.

Au final, la Cour de Justice annule l’arrêt du Tribunal et lui renvoie l’affaire pour qu’elle soit tranchée à l’aune des orientations qu’elle vient de poser.

Notes de bas de page

  • Pt 4
  • Idem
  • Pt 9.
  • Pt 10.
  • TUE, 17 décembre 2015, Espagne e.a./Commission, Aff. jtes T-515/13 et T-719/13, EU:T:2015:1004.
  • Pt 34
  • Pt 46
  • Pt 64
  • Pts 69-70.
  • Pt 55