Droit d'établissement

La leçon de libéralisme fiscal du plateau de Kirchberg au Grand-duc : coup d'État ou coup d'épée dans l'eau ?

CJUE, 4ème chambre, 6 septembre 2012, question préjudicielle introduite par le tribunal administratif (Luxembourg), DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA c. Administration des contributions en matière d’impôts, Aff. C-380/11.

S’il y a un domaine dans lequel le Grand-Duché se voyait à l’abri des sanctions de la CJUE, c’est bien celui la fiscalité. Paradis s’il en est – du moins aux yeux des « pigeons » migrateurs – le Luxembourg vient de se voir infligé une leçon de libéralisme dont seule la Cour a le secret.

Dans cette espèce, où le tribunal administratif du Luxembourg saisit le juge de l’Union d’une question préjudicielle, le litige oppose l’Administration des contributions en matière d’impôts et la société DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA (ci-après « DIVI ») à propos des réductions d’impôt sur la fortune prévues par la loi du 16 octobre 1934 (LIF), modifiée en 2001. Plus précisément, ces exonérations concernent l’exercice 2004 – pour lequel  l’Administration demande la restitution – et les exercices 2005 et 2006 – pour lesquels elle refuse d'en accorder le bénéfice – au cours desquels la société DA. DV. Family Holding Sàrl (ci-après « DADV »), absorbée en 2006 par DIVI, possédait son siège au Luxembourg avant de le transférer en Italie le 12 octobre 2006.

De prime abord, la décision du plateau a de quoi étonner au pays des holdings puisque la Cour considère que l'article 8a de la LIF porte atteinte à la liberté d’établissement (article 49 du TFUE) en conditionnant la réduction de l'impôt sur la fortune au maintien de la société et de sa réserve d’argent non distribuable sous les tropiques luxembourgeois pendant les cinq années qui succèdent l'attribution de cet avantage.

La solution proposée par le juge de l'Union est en fait plus mesurée qu'il n'y paraît.  Elle ne fait qu'interdire l'usage de l'exonération fiscale comme appât à l'installation durable de sociétés, sans pour autant préconiser de solution particulière.

La liberté d'établissement va ainsi non seulement s'immiscer dans la matière fiscale par le biais de l'imposition directe sur les sociétés, confirmant une jurisprudence désormais bien établie (I.), mais surtout remettre en cause le système d'exonération de l'impôt sur la fortune jugé ici incompatible avec l'objectif de mobilité du traité (II.).

1. L'applicabilité de la liberté d'établissement à l'impôt sur les sociétés luxembourgeois

Il est intéressant d'observer que la Cour ne fait pas l'économie de la question de l'applicabilité du traité à la situation présente, alors même que le tribunal administratif n'en fait pas mention dans sa question.

A cet effet l'article 54 définit les conditions dans lesquelles une société peut bénéficier du droit d'établissement (article 49 TFUE). Il faut pour cela qu'elle soit constitué selon une législation nationale et que son siège se trouve sur le territoire de l'Union. N'ayant pas de critère précis de rattachement à un ordre juridique d'un État, la jurisprudence accorde aux droits nationaux le soin de le déterminer ainsi que la possibilité de déterminer les conditions de constitution, de transfert, et de dissolution[1]. C'est le cas de l’article 172 de la loi luxembourgeoise concernant l’impôt sur le revenu qui définit les conditions d'un transfert. Toutefois, la Cour rappelle que rien n'interdit de contrôler cette législation par rapport à l'exigence de liberté d'établissement[2].

Concernant la LIF, le risque était de considérer que la matière n'entrait pas dans le champ d'application du transfert d'établissement puisqu'il ne le vise pas explicitement. Bien au contraire, la législation s'intéresse bien au transfert en ce qu'elle en détermine les conséquences pour la société qui perd alors le bénéfice de la réduction d'impôt dévolue à tout établissement sur le territoire du Grand-Duché[3].  DIVI remplit donc les conditions de l'article 54 en tant que successeur de DADV dont le siège s'est successivement trouvé au Luxembourg puis en Italie selon la réglementation en vigueur au moment des faits[4].

La question est ensuite de savoir si cette législation constitue un frein à ce transfert de nature à dissuader la société de quitter le territoire luxembourgeois puisque l'article 49 vise non seulement à assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, « mais s’opposent également à ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation »[5].

2. L'application de la liberté d'établissement à l'impôt sur la fortune luxembourgeois

Concernant la fiscalité, et plus particulièrement l'imposition directe, la grande marge d'appréciation laissée aux États permettait de penser que le contrôle serait minime. Or il n'en est rien puisque la Cour va effectuer le même contrôle qu'à l'égard de toute mesure de restriction aux échanges, à savoir un contrôle de proportionnalité.

Son raisonnement s'effectue donc en deux temps : il s'agit d'abord d'apprécier les mesures incriminées afin de constater leur caractère restrictif, puis dans l'affirmative, de vérifier la recevabilité des éventuelles justifications soulevées.

Pour le juge, constitue une restriction à la liberté d'établissement « toutes les mesures qui interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l’exercice de cette liberté »[6]. En l'espèce, la législation luxembourgeoise en ce qu'elle a pour conséquence de retirer un avantage fiscal à une société qui transférerait son siège dans un autre État-membre, d'une part incite les sociétés à ne pas user de leur liberté d'établissement, et d'autre part est de nature à opérer une différence de traitement entre les nationaux restés à l'intérieur du territoire et celles qui désirent s'installer dans un autre État de l'UE[7]. La Cour précise qu'aucune différence de situations objective ne peut expliquer cette dualité de régime[8]. Il ressort ainsi du dossier que c'est bien la perte de la qualité de contribuable de DADV pendant la période de cinq ans suivant l'octroi de l'avantage causée par le transfert qui a poussé l'administration fiscale à en retirer le bénéfice[9].

Ne font pas plus grâce à ses yeux les raisons impérieuses d'intérêt général invoquées par le Luxembourg pour justifier son régime. Il est notable, sur ce point, de voir que la Cour va jusqu'à apprécier la proportionnalité du dispositif par rapport à la réalisation but poursuivi[10]. Aussi, la justification consistant à assurer une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition[11] entre les États-membres est rejetée puisque la mesure ne garantit nullement la compétence de l’État d'accueil de la société. L'avantage est octroyé dès la première année préalablement à tout éventuel transfert et ne dépend nullement de celui-ci[12]. Il en va de même de la volonté de garantir la cohérence du régime fiscal national[13] dans la mesure où il n'existe aucun lien direct entre l'avantage concerné et un éventuel prélèvement qui compenserait cet avantage du fait notamment des caractères aléatoire et éloigné de telles impositions[14]. Enfin, le juge rappelle que la recherche de recettes fiscales ne saurait constituer une raison impérieuse d'intérêt général[15].

Désormais, c'est à l’État d'agir pour mettre sa réglementation en conformité avec l'article 49 du TFUE. La décision de la Cour, en déclarant incompatible le système d'exonération fondé sur la durée de résidence, remet en cause le principe de territorialité et donc la qualité même de contribuable. Les solutions laissées au choix du Grand-Duché présentent plus ou moins de risques pour l'équilibre de son système : soit l’État supprime la condition de durée minimale de résidence, choix aux conséquences difficilement mesurables ; soit il supprime l'exonération et modifie l'impôt pour garder son caractère compétitif, choix le plus radical ; soit il établit un lien direct avec une compensation de l'avantage ainsi accordé ; choix raisonnable mais difficilement réalisable en  matière d'imposition directe. Ni coup d'État, ni coup d'épée dans l'eau, ce premier épisode n'en reste pas moins un premier coup de semonce présageant d'une attention accrue du plateau à l'imposition directe. Les États-membres sont prévenus ; les juges sont à leurs portes.

Notes de bas de page

  • CJCE, 5 novembre 2002, Überseering, Aff. C-208/00, Rec. p. I-9919, pts. 67 à 70, ainsi que 16 décembre 2008, Cartesio, Aff. C-210/06, Rec. p. I-9641,  pt. 109
  • voir arrêt Cartesio, précité, pt. 112
  • Pt. 29 de l'arrêt ; voir, en ce sens, arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus, Aff. C-371/10, pt. 31.
  • Pt. 30 de l'arrêt .
  • National Grid Indus, pt. 35 ; voir arrêts du 16 juillet 1998, ICI, Aff. C-264/96, Rec. p. I-4695, pt. 21 ; du 6 décembre 2007, Columbus Container Services, Aff. C-298/05, Rec. p. I-10451, pt. 33 ; du 23 octobre 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Aff. C-157/07, Rec. p. I-8061, pt. 29, et du 15 avril 2010, CIBA, Aff. C-96/08, Rec. p. I-2911, pt. 18.
  • Pt. 33 de l'arrêt ; voir arrêts du 5 octobre 2004, CaixaBank France, Aff. C-442/02, Rec. p. I-8961, pt. 11 ; Columbus Container Services, précité, pt. 34 ; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité, pt. 30, et CIBA, précité, pt. 19
  • Pts. 34 à 36 de l'arrêt.
  • Pt. 37 de l'arrêt
  • Pts. 38 et 39 de l'arrêt.
  • Pt. 41 de l'arrêt.
  • Pour la reconnaissance de cette raison impérieuse d'intérêt général voir par exemple les arrêts : National Grid Indus, précité, pt. 45 et 13 décembre 2005, Marks & Spencer, Aff.  C-446/03, pt. 45.
  • Pts. 42 à 45 de l'arrêt.
  • Pour la reconnaissance de cette raison impérieuse d'intérêt général voir les arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann, Aff. C-204/90, Rec. p. I-249, pt. 28, et Commission/Belgique, Aff. C-300/90, Rec. p. I-305, pt. 21.
  • Pts. 47 à 49 de l'arrêt ; voir aussi notamment l'arrêt du 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz, Aff. C-347/04, Rec. p. I-2647, pt. 62.
  • Pt. 50 de l'arrêt ;  voir arrêts du 16 juillet 1998, ICI, Aff. C-264/96, Rec. p. I-4695, pt. 28, ainsi que du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a., Aff. C-397/98 et Aff. C-410/98, Rec. p. I-1727, pt. 59.