Fiscalité

Le casse-tête de la définition des soins médicaux à la personne exonérés de TVA

CJUE du 21 mars 2013, Skatteverket c. PFC clinic AB  n° C-91/12.

Chacun sait que le droit fiscal, droit de superposition, a pour vocation et pour ambition de régir toutes les situations factuelles et juridiques, quel que soit le degré de technicité et de complexité que le sens commun jugerait insurmontable.

La définition des soins médicaux et des prestations de soins à la personne effectués dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales, exonérés de TVA en application de l'article 132§ 1 b) et c) de la directive TVA du 28 novembre 2006, transposé à l'article 261.4 du CGI illustre cette situation, dont les principes de solution sont rappelés par une décision de la CJUE du 21 mars 2013 (n° 91/12, Skatteverket c. PFC clinic AB).

Au cas particulier, il s'agissait de savoir si une clinique qui fournissait des prestations de chirurgie esthétique comprenant à la fois des opérations à but cosmétique et des opérations à visée reconstructrice, ainsi que certaines prestations de soins de la peau, était fondée à réclamer le remboursement de la TVA acquittée en amont ou bien bénéficiait d'une exonération de taxe ne lui ouvrant pas droit au bénéfice de la déduction ou du remboursement.

Très concrètement, cette clinique effectuait des interventions telles que les augmentations et réductions mammaires, le lifting des seins, l'abdominoplastie, la liposuccion, les liftings du visage et du front, des opérations des yeux, des oreilles et du nez ainsi que d'autres actes de chirurgie plastique.

Cette société proposait aussi des traitements tels que l'épilation définitive et le rajeunissement de la peau par lumière pulsée, le traitement de la cellulite ainsi que les injections de botox et de restylane.

Ces mêmes interventions pouvaient viser des objectifs différents.

Certaines étaient destinées à des patients qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent des soins de chirurgie esthétique.

En revanche, d'autres interventions résultaient de la seule volonté du patient de modifier ou d'améliorer son apparence physique.

Cependant, dans tous les cas, indépendamment de leur but et d'un point de vue médical, ces différentes interventions constituaient des prestations comparables et pouvaient être fournies par le même personnel.

Pour savoir si des opérations de chirurgie esthétique et des traitements à vocation esthétique sont exonérés de TVA, la Cour avertit que l'interprétation stricte applicable à toute exonération ne doit pas conduire à priver de leur portée lesdites exonérations (point 23).

Aussi privilégie-t-elle une analyse finaliste de l'exonération, fondée sur le but thérapeutique du soin à la personne, mais qui ne simplifie guère la tâche du contribuable confronté à des actes de soin techniquement identiques.

1. Le critère commun du but thérapeutique

La Cour précise les champs d'application respectifs des deux séries d'exonérations visées au b) et au c) du § 1 de l'article 132 de la directive TVA. Les prestations sont identiques dans leur finalité, et c'est le lieu d'exercice de la prestation qui permet de les distinguer.

Les soins médicaux visés au b) résultent des prestations accomplies dans le milieu hospitalier, alors que les soins à la personne effectués dans le cadre de l'exercice de professions médicales et paramédicales (appelés usuellement soins médicaux) sont les prestations médicales fournies en dehors d'un tel cadre (par ex.au domicile privé du prestataire, à celui du patient ou en tout autre lieu).

Compte tenu de cette identité de nature des prestations en cause, la cour a dégagé un critère d'identification unique.

Ces deux séries de prestations ont pour but de diagnostiquer, de soigner, et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou des anomalies de santé (point 25 v.CJUE 10 juin 2010 Future Health Technologies n° 86/09 Rec p I-5215, RJF 10/2010 n° 574, DF 2010 n° 24, act.223).

C'est donc le but thérapeutique qui permet de définir à la fois le soin médical et le soin à la personne.

C'est précisément l'application de ce critère aux soins à la personne, délivrés en dehors du milieu hospitalier, qui soulève des difficultés.

La cour a précisé cette finalité thérapeutique.

Sont visées les opérations qui ont pour but de diagnostiquer, de soigner ou de guérir les malades ou les anomalies de santé, ou de protéger, de maintenir ou de rétablir la santé des personnes.             

2. L'appréciation au cas par cas de la finalité thérapeutique

Cette finalité thérapeutique peut être recherchée dans des interventions de nature esthétique, juge la Cour, mais sans fournir d'illustration.

En revanche, lorsque la même intervention répond à des finalités purement esthétiques elle ne saurait relever de la catégorie des soins à la personne et bénéficier de l'exonération de TVA.

A la critique fondée sur la difficulté à distinguer entre les mêmes prestations médicales en fonction de leur but, la Cour répond que l'appréciation est influencée par deux séries d'éléments :

En premier lieu, la circonstance que les soins à la personne soient fournis ou effectués par des membres du corps médical habilité, ou que le but de telles interventions soit déterminé par un tel professionnel, incline a priori à considérer que la prestation est exonérée .

En second lieu, il y a lieu d'écarter la conception subjective du patient qui se soumet à une intervention donnée.

Certes, cette distinction résulte de la lettre des textes, mais la considération du but poursuivi au travers des mêmes actes de soins se révèle être une source de difficultés chroniques pour les contribuables.

Ainsi, sont exonérés les examens médicaux de particuliers, à la demande d'employeurs ou de compagnies d'assurances, mais pas ceux destinés à préparer un rapport médical d'expert relatif à des questions de responsabilités et à l'évaluation de dommages subis par des particuliers (CJUE 20 novembre 2003 n° 212/01 Margarete Unterpertinger RJF 2/2004 n° 210).

Cette dernière solution a conduit la France à soumettre à la TVA à compter du 1er janvier 2014, les expertises médicales qui étaient jusqu'alors exonérées, sauf pour les experts à se prévaloir de la tolérance fiscale prévue dans un rescrit du 15 mars 2011 (BOI -TVA-CHAMP-30.10.20.10 n° 80, 23 mai 2013, BF Lefebvre 7/2013 inf 593).

Le but thérapeutique lui même peut être plus ou moins identifié et la solution est différente.

Ainsi, une activité de collecte, d'analyses, de traitement de sang de cordon ombilical et le cas échéant de conservation des cellules souches en vue d'un éventuel usage thérapeutique ne bénéficie pas de l'exonération dès lors que l'usage thérapeutique ultérieur est purement éventuel et incertain.(CJUE 10 juin 2010, n° 262/08 CopyGene RJF 10/2010 n° 974).

En revanche, est une prestation de soins à la personne, exonérée de TVA, l'extraction de cellules de cartilage articulaire du matériel cartilagineux prélevé sur un être humain, et la culture ultérieure de celles-ci dès lors que le but est la réimplantation à des fins thérapeutiques (CJUE 18 novembre 2010 n° 156/09 Finanzamt Leverkusen RJF 2/2011 n° 259).

Comme le montrent ces exemples, la destination ne repose pas uniquement sur la recherche d'une finalité soit thérapeutique soit esthétique.

Lorsque la finalité est thérapeutique, il faut encore distinguer selon que cette finalité est générale ou personnalisée.

Ces distinctions manquent assurément de cohérence.