Fiscalité

La compatibilité avec la liberté d’établissement des modalités britanniques relatives aux dégrèvements de groupes transfrontaliers

CJUE, Gde chbre, 3 février 2015, Commission européenne c. Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, Aff. C-172/13.

Par un arrêt rendu en grande chambre, la Cour de justice a précisé les conditions dans lesquelles un Etat peut restreindre les dégrèvements de groupes transfrontaliers, c’est-à-dire la possibilité pour une société de compenser les bénéfices assujettis à l’impôt, par les pertes réalisées par une société du groupe établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen.

A la suite de l’arrêt Marks & Spencer du 13 décembre 2005, le Royaume-Uni a modifié sa législation sur le dégrèvement de groupe (Income and Corporation Tax Act 1988) afin de permettre le dégrèvement de groupe transfrontalier. La loi de finances de 2006 (Finance Act 2006), détermine les conditions d’un tel dégrèvement, ses dispositions ayant été reprises dans des termes largement identiques dans la loi de 2010 relative à l’impôt sur les sociétés (Corporation Tax Act 2010, ci-après la «CTA»). Elle prévoit en particulier deux types de limitations.

D’une part, la société non-résidente doit avoir épuisé les possibilités de prise en compte des pertes, non seulement au cours de l’exercice fiscal durant lequel les pertes sont nées et des exercices fiscaux antérieurs (article 118 CTA), mais également prouvé qu’il n’existe aucune possibilité de prise en compte des pertes au cours d’exercices fiscaux futurs (article 119, paragraphes 1 à 3 CTA). Pour démontrer cette dernière hypothèse, l’article 119, paragraphe 4, CTA exige de se placer à l’issue de chaque exercice fiscal durant lequel les pertes ont été encourues et c’est cette limitation qui est mise en cause en ce que, selon la Commission auteur du recours, elle rendrait quasiment impossible pour une société mère résidente, le bénéfice du dégrèvement de groupe transfrontalier.

D’autre part, les nouvelles dispositions législatives adoptées par le Royaume-Uni ne sont applicables qu’à partir du 1er avril 2006. Or cette limitation temporelle du dégrèvement transfrontalier aux pertes encourues après le 1er avril 2006 serait selon la Commission, contraire à la liberté d’établissement.

Ce sont ces deux types de restrictions qui sont considérées par la Commission comme contraires à l’article 49 TFUE et à l’article 31 de l’accord EEE[1].

1. Sur le premier grief :

S’agissant de la conformité au droit de l’Union, des restrictions aux dégrèvements de groupe, la Cour de justice a repris sa jurisprudence Marks & Spencer, en considérant que le fait de  différencier le traitement fiscal selon que les pertes sont subies par une filiale résidant au Royaume-Uni ou dans un autre État membre, a pour effet de dissuader les opérateurs de créer des filiales dans d'autres États membres (pt. 23 de l’arrêt).

Une telle restriction de la liberté d'établissement peut cependant être justifiée à certaines conditions : elle doit être motivée par une raison impérieuse d’intérêt général et respecter le principe de proportionnalité (garantir la réalisation de l’objectif visé et ne pas excéder ce qui est nécessaire pour l’atteindre).

La première condition ne soulève guère de difficulté : la Cour reconnaît implicitement que la législation britannique est justifiée par trois raisons impérieuses d’intérêt général, prises ensemble : la nécessité de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, la nécessité de prévenir les risques de double emploi des pertes et celle de lutter contre l’évasion fiscale. Ce faisant, la Cour reprend les raisons de la jurisprudence Marks & Spencer.

En revanche, les conditions de garanties de la proportionnalité posées par l’arrêt Marks & Spencer sont plus complexes, voire « pas du tout claires » selon l’avocat général Juliane Kokott (pt. 2 des conclusions dans l’affaire C-172/13). Dans l’arrêt de 2005, la Cour avait considéré qu’ «  il est contraire aux articles 43 CE et 48 CE d’exclure une telle possibilité pour la société mère résidente dans une situation où, d’une part, la filiale non-résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État de résidence au titre de l’exercice fiscal concerné par la demande de dégrèvement ainsi que des exercices fiscaux antérieurs et où, d’autre part, il n’existe pas de possibilités pour que ces pertes puissent être prises en compte dans son État de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci » (pt. 59 de l’arrêt Marks & Spencer). La Cour avait également précisé que le caractère définitif des pertes subies par une filiale non-résidente ne peut être constaté que si celle-ci ne perçoit plus de recettes dans l’État membre de sa résidence. En l’espèce, et d’une part, la Commission n’a pas démontré que la législation britannique exigerait « une mise en liquidation de la filiale non-résidente avant la fin de l’exercice fiscal au cours duquel lesdites pertes ont été subies » pour que sa société mère résidente puisse bénéficier du dégrèvement de groupe transfrontalier (pt. 34). En outre, le caractère définitif des pertes d’une filiale non-résidente peut être démontré lorsque « immédiatement après la fin de l’exercice fiscal au cours duquel lesdites pertes ont été subies, ladite filiale a cessé ses activités commerciales et a vendu ou éliminé tous ses actifs produisant des recettes » (pt. 37). Par conséquent, la Cour rejette le premier grief fondé sur une violation de l’article 49 TFUE, et par une interprétation mutatis mutandis, celui fondé sur l’article 31 EEE.

2. Sur le second grief :

S’agissant de la limitation temporelle de la législation du Royaume-Uni, on soulignera d’abord l’argumentation du Royaume-Uni et la position de l’avocat général. Le Royaume-Uni relevait que le dégrèvement de groupe transfrontalier existe aussi pour des périodes antérieures au 1er avril 2006, « mais qu’il est régi par les termes de la législation applicable à ces périodes antérieures, interprétée conformément au droit de l’Union à la suite de l’arrêt Marks & Spencer » (pt. 42 de l’arrêt). L’avocat général avait également proposé un rejet de ce second moyen en considérant que « le Royaume-Uni n’avait aucune obligation en droit de l’Union de modifier sa législation sur le dégrèvement de groupe » (pt. 57 des conclusions).

La Cour considère qu’il n’y a pas violation du TFUE ou de l’accord EEE dans la mesure où la Commission « n’a pas établi l’existence de situations dans lesquelles le dégrèvement de groupe transfrontalier pour des pertes antérieures au 1er avril 2006 n’a pas été accordé » (pt. 43).

3. Conclusion :

On retiendra notamment deux points essentiels dans le raisonnement de la Cour :

- L’importance accordée aux situations concrètes :

  • La preuve, par le Royaume-Uni « en se référant à un exemple concret d’une société mère résidente ayant bénéficié d’un dégrèvement de groupe transfrontalier » (pt. 37), que cet avantage n’est en pratique pas impossible à obtenir.
  • L’absence de démonstration, par la Commission, « de situations dans lesquelles le dégrèvement de groupe transfrontalier pour des pertes antérieures au 1er avril 2006 n’a pas été accordé » (pt. 43). Cet argument semble même décisif et s’impose « indépendamment de la question de savoir si le renvoi à l’interprétation de la législation nationale en vigueur avant le 1er avril 2006 retenu par la Supreme Court of the United Kingdom, selon laquelle les pertes subies avant cette date ne sont pas exclues du bénéfice du dégrèvement de groupe transfrontalier, suffit pour satisfaire à l’exigence de sécurité juridique quant à la possibilité d’obtenir le dégrèvement de groupe transfrontalier pour les pertes subies avant la date susmentionnée » (pt. 43).

- L’approche commune des fondements TFUE et accord EEE :

  • En principe, l’accord EEE est un accord international susceptible d’une interprétation propre, quand bien même ses dispositions reprendraient en substance celles des traités sur lesquels est fondée l’Union. Dans son avis 1/91, la Cour de justice avait en effet souligné que « L'identité des termes des dispositions de l'accord et des dispositions communautaires correspondantes ne signifie pas qu'elles doivent nécessairement être interprétées de façon identique. En effet, un traité international doit être interprété non pas uniquement en fonction des termes dans lesquels il est rédigé, mais également à la lumière de ses objectifs » (pt. 14 de l’avis 1/91).
  • En pratique, la Cour confère souvent à cet accord une portée similaire au TFUE (en matière de liberté d’établissement, voir l’arrêt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö c. A Oy, aff. C-48/11, pt. 21). C’est le cas en l’espèce en ce qui concerne le grief d’atteinte portée par l’article 119, paragraphe 4, de la CTA 2010 à l’article 31 de l’accord EEE. La CJUE considère, en suivant l’argumentation de l’avocat général (pt. 13 des conclusions), que « dans la mesure où les stipulations de ce dernier article revêtent la même portée juridique que les dispositions, identiques en substance, de l’article 49 TFUE, l’ensemble des considérations qui précèdent [relatives à l’article 49 TFUE] est, dans des circonstances telles que celles du présent recours, transposable mutatis mutandis » (pt. 39 de l’arrêt).

Enfin, on soulignera que la question de la compatibilité avec l’article 49 TFUE des modalités fiscales de prise en compte des pertes d’un établissement étranger prévues au sein d’un Etat et entre deux Etats membres (cas d’une convention entre l’Allemagne et l’Autriche), fait l’objet d’une question préjudicielle dans l’affaire C-388/14, actuellement pendante devant la Cour.

Notes de bas de page

  • On soulignera deux différences par rapport à l’arrêt Marks & Spencer rendu sur le fondement des articles 43 et 48 CE. Cette dernière disposition, devenue article 54 TFUE, n’est pas invoquée par la Commission, qui cible son recours sur l’ex-article 43 CE, devenu article 49 TFUE. Par ailleurs, la Commission reproche également au Royaume-Uni une violation de l’accord EEE, dont l’article 31 reprend en substance l’article 49 TFUE.