Fiscalité

Validation par la cour de justice d' l'inconfortable statut fiscal d'un huissier de justice chargé de la collecte de la TVA

CJUE, 26 mars 2015, Marian Macikowski c. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, Aff. C-499/13.

L'arrêt Mariam Macikowski rendu le 26 mars 2015 par la première chambre de la Cour de Justice de l’Union Européenne, dans l'affaire C-499/13, conformément aux conclusions de l'avocat général Mme J. Kokott, présente l'intérêt d'analyser le statut fiscal d'un officier ministériel occupant les fonctions d'huissier de justice chargé, en qualité d'intermédiaire, de verser au Trésor public la TVA due par un assujetti, alors qu'il n'intervient ni en qualité de représentant de l'assujetti débiteur de la taxe, ni en qualité de caution de ce dernier.

Eu égard à la qualité d'intermédiaire collecteur de TVA de l'intéressé, on mesure immédiatement le caractère inconfortable de sa situation, et l'enjeu du litige pour tous les officiers publics placés dans la même situation.

1. La question préjudicielle posée à la cour était celle de savoir si une législation nationale - polonaise au cas particulier – autorise les Etats membres à édicter une législation permettant d'engager la responsabilité professionnelle et financière propre d'un intermédiaire occupant les fonctions d'huissier de justice à raison du non-versement par ce dernier et dans les délais de la TVA due par un assujetti, à l'occasion d'une opération particulière qui était la vente aux enchères publiques d'un immeuble appartenant à cet assujetti profondément endetté, et organisée par un tribunal.

Cette affaire soulevait plusieurs questions, et d'abord celle des fondements communautaires d'une telle législation. Elle est révélatrice de la préoccupation des administrations fiscales nationales de percevoir effectivement la TVA dans des situations juridiques difficiles (en raison de la vente aux enchères publiques d'un immeuble), en mettant à contribution, dans tous les sens du terme, un officier public ministériel servant de collaborateur et d'intermédiaire. Eu égard aux obligations estimées disproportionnées par cet huissier et en l'absence de toute qualité d'assujetti au titre de cette collecte de TVA, était inévitablement posée la question de la conformité d'une législation nationale ayant cet objet avec le principe de proportionnalité et celui de neutralité de la TVA.

2. L'article 199§1 sous g de la directive TVA dispose que les Etats membres peuvent prévoir que le redevable de la taxe est l'assujetti destinataire de la livraison d'un bien immeuble, vendu par le débiteur d'une créance exécutoire dans le cadre d'une procédure de vente forcée (par conséquent l'acquéreur du bien).

Pour l'application de cette disposition, l'article 205 de la directive TVA autorise les Etats membres à prévoir qu'une personne autre que le redevable est solidairement tenue d'acquitter la TVA. Enfin, l'ensemble des dispositions relatives à la TVA doit être lu à la lumière de l'article 273 de la directive qui autorise les Etats à imposer d'autres obligations que celles qui résultent de la directive qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, dans le respect de l'égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations transfrontalières, et, pour ces dernières, à condition qu'elles soient exemptes de formalités au passage d'une frontière.

En application de ces dispositions, la loi polonaise a érigé les huissiers de justice en intermédiaires, dans la situation d'un vendeur assujetti à la TVA d'un immeuble lui appartenant qui avait été saisi et vendu aux enchères publiques. L'huissier était chargé de calculer le montant de la TVA due à raison de cette vente immobilière, et de la verser au Trésor public dans les délais impartis par la loi nationale.

En pratique, l'huissier avait correctement rempli son office et versé de la TVA correspondante, mais avec deux années de retard, selon le bureau fiscal chargé de l'encaissement de la taxe. La difficulté venait de ce que le retard était imputable au tribunal compétent pour procéder à la vente aux enchères publiques du bien et en percevoir le prix de cession, TVA incluse, à charge pour lui d'en reverser le montant sur le compte de l'huissier. Le bureau fiscal a engagé la responsabilité fiscale de l'huissier au motif qu'il lui était juridiquement possible de verser la taxe dans les délais légaux. En revanche, l'huissier estimait que les obligations fiscales qui lui étaient imposées par la loi nationale n'étaient pas conformes au droit communautaire. Il alléguait également qu'il ne disposait pas de moyens d'action suffisants sur le tribunal qui avait procédé à la vente forcée de l'immeuble et en avait perçu le prix TTC, pour remplir correctement son obligation de versement dans le délai imparti.

3. La cour de justice a jugé conforme au droit communautaire le dispositif, tel que celui institué par la loi polonaise, mettant pleinement à contribution les officiers publics pour la collecte et le paiement de la TVA pour autrui, sous la menace des sanctions appropriées. Conformément à une solution déjà appliquée, elle a jugé que la nécessité d'assurer l'exacte perception de la TVA et de prévenir la fraude, expressément rappelée par l'article 273 de la directive TVA, justifie l'attribution aux Etats des compétences les plus étendues sous les seules réserves de la nécessité de mesures nationales adaptées à cette fin et du respect du principe de neutralité de la TVA

La cour a précisément rappelé les fonctions dévolues à l'huissier de justice, qui ne sont ni celles d'un assujetti, ni celles d'une caution, ni celles d'un représentant fiscal du débiteur de la taxe. Il liquide la taxe due par l'acquéreur assujetti et la verse au Trésor public à titre d'acompte provisionnel, lequel est ensuite pris en compte dans la déclaration souscrite par l'assujetti. L'huissier est pris en tenaille entre ses propres obligations déclaratives et de paiement que lui imposent la loi et le Trésor public, et les diligences ou non de l'institution judiciaire qui procède à la vente forcée et en encaisse le prix, avant qu'il ne reverse la TVA sur le compte de l'huissier.

4. Dans cette situation, la juridiction qui avait posé la question préjudicielle interrogeait la cour de justice sur la méconnaissance du principe de proportionnalité, eu égard à la circonstance que l'huissier doit répondre sur l'ensemble de ses biens du montant de la TVA due par l'assujetti en quasi faillite et dont les immeubles sont vendus aux enchères publiques (le redevable de la taxe étant toutefois l'acquéreur des biens).

La cour ne modifie pas son raisonnement fondé sur l'exacte perception effective de la TVA par les Etats membres. Cependant, elle juge que la responsabilité fiscale personnelle de l'huissier ne peut trouver application qu'en ce qui concerne les propres manquements de l'intéressé, mais pas lorsque lesdits manquements procèdent des agissements d'une tierce personne, tel le tribunal chargé de procéder à la vente des immeubles appartenant au débiteur. En conséquence, la cour invite les juridictions nationales à rechercher si l'huissier disposait des moyens suffisants pour exécuter correctement les obligations professionnelles et fiscales lui incombant.

Enfin, la cour de justice était appelée à dire si l'huissier, tenu de souscrire la déclaration et d'acquitter le montant de la taxe due par autrui était en droit de déduire la taxe d'amont afférente à cette opération.

La cour a répondu sans hésitation par la négative. En effet, l'huissier n'exécute pas ses obligations, dans la situation considérée, en qualité d'assujetti, ni par représentation d'un assujetti. Il ne bénéficie dès lors ni du droit à déduction de la taxe d'amont, ni de celui à remboursement de ladite taxe, prérogatives dont seul est investi l'assujetti en tant que tel dont l'immeuble a été vendu aux enchères publiques. Dès lors, des obligations spécifiques imposées à l'huissier ne résulte aucune atteinte au principe de neutralité de la TVA dont seul peut se prévaloir l'assujetti en tant que tel.

En définitive, la collecte efficace de la TVA justifie l'édiction de mesures nationales particulièrement contraignantes à l'égard des intermédiaires, tels les officiers ministériels, auxquels la loi confie cette mission. Il leur incombera, le cas échéant, de rapporter la preuve que leurs manquements aux obligations légales résultent en réalité des fautes des tiers intervenant conjointement dans le déroulement des mêmes procédures collectives.

La sécurité juridique recherchée par les Etats dans la collecte de la TVA entraîne une très forte insécurité dans le statut des officiers ministériels et résultant d'aléatoires partages de responsabilité professionnelle.